Пресса о страховании, страховых компаниях и страховом рынке

Финансовая газета. Региональный выпуск, 18 октября 2001 г.

Замена страховщика в договорах страхования

4688 просмотров

Страховые правоотношения являются предметом регулирования, с одной стороны, гражданского права в части заключения и исполнения договоров страхования, а с другой — специального финансового права в части формирования, размещения и использования средств страховых резервов. Однако формирование, размещение и использование средств резервов — это существенный элемент исполнения договора страхования, поэтому одни и те же действия страховщика в процессе исполнения договора являются одновременно предметом регулирования двух разных отраслей права и возникают ситуации, когда гражданско-правовое регулирование создает финансово-правовые последствия, а финансово-правовое регулирование — гражданско-правовые последствия. В частности, пробелы в финансово-правовом регулировании некоторых операций могут препятствовать совершению вполне законных с точки зрения гражданского законодательства сделок. В настоящей статье рассмотрено решение одной из таких проблем.

Проблема с заменой страховщика в договоре страхования

В нашей практике неоднократно встречались ситуации, когда необходима замена страховщика в договоре страхования, например, в случае если один страховщик помогает другому страховщику, находящемуся в затруднительном финансовом положении. В такой ситуации нетрудно подписать трехстороннее соглашение (страхователь, страховщик и новый страховщик) о замене страховщика в договоре страхования. Это соглашение не вызывает никаких вопросов с гражданско-правовой точки зрения, но неизбежно возникают проблемы, связанные с формированием у нового страховщика резервов за неистекший период действия договора и с правовым оформлением передачи остатка резервов, уже сформированных первым страховщиком, другому страховщику.

Формирование резервов предусмотрено только за счет поступивших страховых премий. Однако страховая премия уже получена первым страховщиком в полном объеме, поэтому передача денег от одного страховщика к другому по трехстороннему соглашению о замене страховщика уже не будет страховой премией, так как премию уплачивает страховщику страхователь. Передача денег по такому соглашению от одного страховщика к другому не может считаться и передачей резервов, так как операции по передаче резервов или их части законодательством не предусмотрены, не предусмотрен и порядок отражения таких операций в учете. Если при перемене страховщика новый страховщик не сформирует резервы, то данный договор не будет страховым, так как в соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.11.92 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» формирование резервов есть обязательный атрибут страховых отношений.

Таким образом, вполне законная гражданско-правовая сделка порождает необходимость совершить такую операцию по передаче денег от одного юридического лица к другому, финансово-правовое регулирование которой полностью отсутствует. Неопределенность финансово-правовой природы передаваемых денежных средств открывает широкое поле для произвольных толкований. Соответственно финансово-правовые, в особенности налоговые, последствия такой операции практически не предсказуемы, особенно если сумма передаваемых денег достаточно велика.

Из этого вытекает, что замена страховщика в договоре страхования просто путем подписания трехстороннего соглашения о замене формально возможна, но практически неосуществима. Проблема, как мы видим, состоит в том, что подписание подобного трехстороннего соглашения неизбежно порождает обязательство первого страховщика передать второму страховщику деньги, правовое положение которых оказывается при этом совершенно неопределенным.

Договоры сострахования с разделением обязательств по времени

Тем не менее существует гражданско-правовая форма, в которой операция по замене страховщика в договоре страхования может быть реально осуществлена без возникновения рассмотренной выше финансово-правовой неопределенности.

В соответствии со ст. 953 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) могут заключаться договоры страхования, в которых обязательство по защите данного интереса страхователя (застрахованного лица) принимают на себя совместно несколько страховщиков. Такие договоры называются договорами сострахования. По умолчанию в соответствии со ст. 953 ГК РФ ответственность состраховщиков перед страхователем за исполнение принятого обязательства солидарна. Однако договором может быть установлен и иной характер разделения состраховщиками между собой обязанностей по отношению к страхователю. Например, один состраховщик может принять на себя обязательство по выплате 80% возмещения (обеспечения), а другой — 20%. Один состраховщик может принять на себя обязательство выплатить обеспечение при повреждении здоровья в результате несчастного случая, а другой — при повреждении здоровья в результате болезни, не вызванной несчастным случаем. Ничто не мешает одному состраховщику принять на себя обязательство выплатить возмещение (обеспечение) при наступлении страхового случая в период от начала действия договора до определенного в договоре момента, а другому состраховщику — обязательство выплатить возмещение (обеспечение) при наступлении страхового случая в период от определенного в договоре момента до окончания действия договора.

В договорах сострахования, как правило, выделяется страховщик-лидер, который собирает страховую премию и распределяет ее между другими состраховщиками в соответствии с принятыми обязательствами и договором, поэтому для таких договоров операция по передаче денег от одного страховщика к другому имеет вполне определенное правовое содержание — это передача от одного страховщика к другому части страховой премии. Соответственно неопределенность в правовом содержании операции по передаче денег исключается.

Процедура оформления замены страховщика

Из изложенного следует, что для решения проблемы с заменой страховщика в период, когда договор страхования уже вступил в силу и действует, стороны договора должны подписать трехстороннее дополнительное соглашение, по которому, во-первых, договор становится договором сострахования, во-вторых, обязательство первого страховщика заменяется на выплату возмещения (обеспечения) при наступлении страхового случая в период от начала действия договора до начала действия дополнительного соглашения и появляется обязательство нового страховщика, которое состоит в выплате возмещения (обеспечения) при наступлении страхового случая в период от начала действия дополнительного соглашения до окончания действия договора, в-третьих, первый страховщик, уже получивший в полном объеме страховую премию, назначается лидером и регулируется вопрос о распределении премии между состраховщиками.

Таким образом, хотя первый страховщик формально и не выбывает из договора, все его обязательства переходят к новому страховщику и первый страховщик остается в договоре лишь номинально.

После вступления в силу указанного дополнительного соглашения первый страховщик передает второму часть премии в соответствии с дополнительным соглашением. И хотя, как мы далее увидим, в правовом регулировании бухгалтерского учета подобных операций имеется пробел, тем не менее определенность правовой природы передаваемых денег позволяет дать некоторые рекомендации.

Бухгалтерский учет операции по передаче денег от одного страховщика к другому

Бухгалтерский учет в страховых организациях ведется на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций, утвержденного приказом Госстрахнадзора России от 27.11.92 г. № 02-02/5. В этом нормативном акте отражение в учете операций по сострахованию специально не отрегулировано и ведется по нормам, действующим для прямого страхования, разновидностью которого и является сострахование.

Полученные премии по договорам сострахования отражаются у лидера по кредиту счета 74 «Расчеты по прямому страхованию» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Аналитический учет ведется по каждому состраховщику и каждому заключенному договору сострахования. Часть страховой премии, причитающаяся лидеру, отражается по кредиту счета 38 «Страховые взносы (премии) по прямому страхованию». Если договором предусмотрена лидерская комиссия, то она отражается по кредиту счета 39 «Прочие доходы». Такой порядок отражения операций сострахования соответствует существующей практике, когда несколько страховщиков участвуют в договоре сострахования с момента его заключения. Однако, к сожалению, приведенный порядок невозможен в ситуации, рассматриваемой в настоящей статье по следующей причине.

В соответствии со ст. 9 Закона № 4015-1 событие, на случай наступления которого осуществляется страхование, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления, т.е. заранее неизвестно, произойдет ли оно и в какой момент оно может произойти. Следовательно, возможно, что первый состраховщик окажется обязанным произвести выплату в полном объеме еще до преобразования договора страхования в договор сострахования, поэтому он должен обладать соответствующими страховыми резервами, т.е. вся полученная премия в полном объеме должна участвовать в расчете следующих резервов: РНП — резерв незаработанной премии, РПНУ — резерв произошедших, незаявленных убытков или РЖ — резерв по страхованию жизни. Таким образом, при получении страховой премии от страхователя первый страховщик не может начислить задолженность перед будущим вторым состраховщиком, а должен отразить все поступившие средства по кредиту счета 38, как полученные премии. У него нет никаких оснований отразить полученные средства иначе чем страховые премии по счету 38, и он обязан сформировать страховые резервы в полном объеме.

Однако, поскольку сострахование, состоящее в том, что в разных периодах действует страховая защита различных состраховщиков, согласно действующему законодательству возможно, должен быть и способ отражения операции по такому сострахованию в бухгалтерском учете.

Итак, в определенный момент времени первый состраховщик исполняет свою обязанность передать определенную часть страховой премии второму состраховщику. Сложность составляет отражение этой операции именно у первого страховщика. Второй страховщик просто отражает полученные средства по кредиту счета 38 как страховые премии по операциям прямого страхования и формирует резервы в соответствии с периодом страховой защиты, обусловленной договором.

У первого страховщика существует несколько способов отразить передачу полученных ранее премий. К сожалению, все они имеют отрицательные стороны для страховой организации и в большей или меньшей степени не соответствуют сущности описываемой операции.

1. Передача полученных ранее взносов может быть отражена отрицательным числом по кредиту счета 38 «Страховые взносы (премии) по прямому страхованию» (либо по дебету счета 38). Такая операция может быть осуществлена, только если получение премии от страхователя и передача части премии второму состраховщику производятся в одном отчетном периоде, т.е. по крайней мере в одном финансовом году. Однако, во-первых, уменьшение объема собранных страховых премий одного отчетного периода за счет исключения страховых премий предыдущего отчетного периода приводит к искажению бухгалтерской отчетности и может быть рассмотрено как занижение налоговой базы по таким налогам, как налог на прибыль и налог на пользователей автодорог. Во-вторых, сторнировочные записи по кредиту счета 38, так же как и дебетовые записи по этому счету, являются исправительными проводками, т.е. должны применяться тогда, когда ранее была осуществлена неверная запись, допущена ошибка. В рассматриваемом случае речь идет не об исправлении ошибки, а о новой хозяйственной операции, поэтому использование счета 38 не отвечает ее сущности.

2. Еще одним способом отражения в учете операции по передаче части страховой премии является применение счета 26 «Прочие расходы» (либо счета 80 «Прибыли и убытки»). Методически такой подход наиболее бесспорен: возникли расходы, отражение которых какими-либо счетами бухгалтерского учета не предусмотрено, следовательно, их можно рассматривать как прочие/иные расходы либо как прочие/иные убытки, связанные со страховой деятельностью. К сожалению, ни Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. № 491, ни Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. № 552, ни Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», ни главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (вступившей в силу 1 января 2001 г.) уменьшение налоговой базы на такие расходы, как передача части премии состраховщику, прямо не предусмотрено. Однако в п. 9 Положения, утвержденного постановлением № 491, и в главе 25 НК РФ (п.п. 10 п. 2 ст. 294) предусмотрены другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью. Таким образом, правовая позиция у налогоплательщика все же имеется.

3. Отражение в учете операций по передаче части премии состраховщику может быть осуществлено путем «собирания» полученной ранее страховщиком премии, попавшей в различные статьи бухгалтерского баланса. Хотя счет 38 в учете корреспондирует непосредственно со счетом 80 «Прибыли убытки», средства, полученные в качестве премии, не образуют прибыль страховщика в момент их получения. В зависимости от структуры нетто-ставки и вида страхования из полученной от страхователя премии образуются резерв предупредительных мероприятий (РПМ), отчисления на комиссионное вознаграждение и резерв незаработанной премии (РНП) при страховании ином, чем страхование жизни, либо отчисления на комиссионное вознаграждение и резерв по страхованию жизни (РЖ) при страховании жизни.

Таким образом, при получении взноса в бухгалтерском учете отражаются прибыль в размере полученных средств и убыток в размере отчислений и резервов на эту же величину. В дальнейшем по мере прохождения договора комиссионное вознаграждение может быть выплачено, РПМ израсходован. Остается только РНП в части незаработанной премии или РЖ в размере текущих обязательств перед страхователем. При завершении периода страхового обязательства первого состраховщика по договору сострахования его обязательства перед страхователем оканчиваются, поэтому можно произвести высвобождение РНП и РЖ бухгалтерской записью:

Д-т 91 «Резерв незаработанной премии»/Д-т 92 «Резерв по страхованию жизни», К-т 49 «Результат изменения резервов».

Из высвобожденных средств начисляется задолженность перед сострахователем:

Д-т 49 «Результат изменения резерва», К-т 74 «Расчеты по прямому страхованию».

Перечисление денежных средств отражается обычным образом — по дебету счета 74 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Сложность данного способа заключается в том, что структура нетто-ставки и методы формирования РНП и РЖ у состраховщиков могут отличаться.

Если доля премии, причитающаяся второму состраховщику по условиям договора, больше, чем имеющаяся в резервах у первого состраховщика сумма средств, до начисления задолженности может быть произведено за счет прибыли первого страховщика бухгалтерской записью:

Д-т 80 «Прибыли и убытки», К-т 74 «Расчеты по прямому страхованию», при этом возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на эти расходы сомнительна.

Можно также учесть возникшую разницу в лидерской комиссии. В самом деле, если первый состраховщик понес расходы, связанные с привлечением страхователя в виде комиссионного вознаграждения, то такие расходы не могут быть компенсированы иначе как назначением лидерской комиссии. Начисление лидерской комиссии у первого состраховщика отражается бухгалтерской записью:

Д-т 74 «Расчеты по прямому страхованию», К-т 39 «Прочие доходы».

Следует учесть, что в отличие от большинства страховых операций, освобождаемых от обложения НДС на основании п.п. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ, комиссия, полученная лидером, подлежит включению в оборот, облагаемый НДС.

Если доля премии, причитающаяся второму состраховщику, меньше, чем сумма средств, полученная в результате высвобождения резервов, то разница является прибылью первого состраховщика.

А. ЕЖОВА, Ю. ФОГЕЛЬСОН,
Консультативная группа ФИРИТ

Ваше мнение об этом материале:

— Ваше имя
— Ваш email
— Тема

Ваш отзыв (заполняется обязательно):

Укажите код на картинке слева:

Установите трансляцию заголовков прессы на своем сайте

 Подробнее »

Получить код для трансляции заголовков прессы »